La importancia económica y la extensión creciente y complejidad que van adquiriendo las actividades de los proveedores de servicios sobre criptoactivos nos recomienda complementar el enfoque del análisis desde el punto de vista regulatorio mercantil y financiero que venimos haciendo en este blog con una referencia -por fuerza, sintética- a las repercusiones fiscales que tienen dichas actividades de los proveedores de servicios sobre criptoactivos. De ahí que nos parezca de gran interés para nuestros lectores hacernos eco de la Consulta Vinculante V1766-22, de 26 de julio de 2022 de la Subdirección General de Operaciones Financieras. POroceder comenzar recordando que la respuesta de la Consulta tiene los efectos vinculantes previstos en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que se circunscriben a la cuestión planteada (LA LEY 1897/2022).
Este enfoque fiscal complementa el análisis de las novedades en la regulación y supervisión de los criptoactivos en general y de las criptomonedas en particular que venimos haciendo en este blog desde un punto de vista mercantil y financiero (la última prueba de este interés la encontrará el lector en la entrada del pasado lunes. día 3 de los corrientes titulada “Criptoactivos y criptomonedas: Desafíos en su regulación y supervisión en la UE y en España” en la que dimos cuenta de la conferencia que sobre esta cuestión dimos en la Jornada sobre El impacto de las nuevas tecnologías en el Derecho privado que organizó el Centro de Investigación en Propiedad Intelectual de la Universidad Autónoma de Madrid).
Los proveedores de servicios sobre criptoactivos
Los proveedores de servicios sobre criptoactivos se definen en la Propuesta de Reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo relativo a los mercados de criptoactivos y por el que se modifica la Directiva (UE) 2019/1937 (Bruselas, 24.9.2020, COM (2020) 593 final, 2020/0265 (COD), SEC(2020) 306 final {SWD(2020) 380 final} – {SWD(2020) 381 final) o futuro Reglamento MiCa (Regulation on Markets in Crypto-assets) como “la persona cuya actividad o negocio consiste en la prestación profesional de uno o varios servicios de criptoactivos a terceros”. Servicios sobre criptoactivos definidos como todo servicio y actividad, en relación con cualquier criptoactivo, que se enumeran en el propio Reglamento y son: La custodia y la administración de criptoactivos por cuenta de terceros, la explotación de una plataforma de negociación de criptoactivos, el canje de criptoactivos por una moneda fiat de curso legal, el canje de criptoactivos por otros criptoactivos, la ejecución de órdenes relacionadas con criptoactivos por cuenta de terceros, la colocación de criptoactivos, la recepción y transmisión de órdenes relacionadas con criptoactivos por cuenta de terceros y el asesoramiento sobre criptoactivos.
La tributación de las recompensas obtenidas en criptoactivos a través del «staking»
La riqueza y complejidad técnica de los servicios sobre criptoactivos llevan a la aparición de nuevas actividades que resultan difícilmente subsumibles en las definiciones tradicionales de los servicios sobre criptoactivos y, por ende, causan problemas de indefinición de su tratamiento fiscal. En este sentido destaca la Consulta Vinculante V1766-22, de 26 de julio de 2022 de la Subdirección General de Operaciones Financieras que resuelve la cuestión de la tributación de las recompensas obtenidas en criptoactivos a través del «staking«. Esta Consulta se estructura en dos fases lógicamente sucesivas: En la primera describe en que consiste la actividad de «staking” y en la segunda establece las consecuencias fiscales de dicha actividad.
La actividad de «staking» es el bloqueo de criptoactivos en un monedero electrónico durante un tiempo a través de un contrato inteligente
Según decimos, en su primera fase, la Consulta Vinculante V1766-22 describe en que consiste la actividad de «staking” diciendo: “la actividad de «staking» se caracteriza por el bloqueo de criptoactivos en un monedero electrónico durante un tiempo a través de un contrato inteligente. Cuanto mayor sea la cantidad de criptoactivos bloqueados, mayor será la probabilidad de ser escogido por el sistema para validar los bloques y de ser recompensado, generalmente, con el mismo tipo de criptoactivo.(…) Comúnmente se habla de «staking» tanto para referirse a la actividad del propio validador que bloquea los criptoactivos y que mantiene el software para validar los bloques, como para referirse a una nueva opción de inversión que se ofrece en el mundo de los criptoactivos consistente en el bloqueo de criptoactivos para ponerlos al servicio de un determinado validador, de manera que éste tenga mayores posibilidades de ser elegido y recompensado, y que la recompensa obtenida acabe remunerando a quienes hayan mantenido bloqueados los criptoactivos. Las recompensas pueden depender de diferentes factores, entre ellos, la cantidad de criptoactivos bloqueados o el tiempo durante el que permanecen bloqueados”. En concreto, dice que “la actividad a la que se refiere el consultante se corresponde con un tipo de mecanismo de consenso para validar y crear bloques alternativos a la minería que se utiliza en algunas redes de «blockchain» y que se conoce como «proof of stake» o prueba de participación, o, más comúnmente, como «staking«. De lo anterior se deduce que la actividad de «staking» puede presentarse de dos maneras: con un alcance limitado, como una nueva forma de inversión; o con un alcance más amplio para extenderse a participar en las propias redes como validador.
La calificación fiscal de la actividad de «staking»
La Consulta Vinculante V1766-22, de 26 de julio de 2022 de la Subdirección General de Operaciones Financieras hace los siguientes pronunciamientos sobre la actividad de «staking”:
a) La actividad de «staking» no debe calificarse de “actividad económica” a los efectos del IRPF
En primer lugar y partiendo del artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la Consulta Vinculante V1766-22 dice: “Por tanto, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para considerar que una actividad es una actividad económica tiene que darse una ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos y que dicha ordenación se efectúe con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Este Centro Directivo viene interpretando que la consideración de una renta como rendimiento de actividades económicas en función de la mencionada ordenación habrá de determinarse en cada caso concreto, a la vista de las circunstancias concurrentes. En el presente caso, dado que el consultante se limitará a mantener bloqueados criptoactivos, que sólo participará en la validación de los bloques si es elegido aleatoriamente por el propio protocolo informático y que tal validación se efectuará automáticamente con unos recursos mínimos, no puede concluirse que esta actividad presente una organización mínima para considerar que existe una ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
b) La actividad de «staking», por sí misma, no debe calificarse de trabajo por cuenta ajena a los efectos del IRPF
En segundo lugar, la Consulta Vinculante V1766-22 sigue diciendo: “Descartada, por tanto, la consideración del «staking» como actividad económica, y no constituyendo tampoco un trabajo que derive de una relación laboral o estatutaria (…)”.
c) Los rendimientos que obtenga el consultante por la actividad de «staking» deberán calificarse como rendimientos íntegros del capital mobiliario
Visto lo anterior y en tercer lugar, la Consulta Vinculante V1766-22 concluye, partiendo del artículo 25.2 de la LIRPF que “los rendimientos que obtenga el consultante deberán calificarse como rendimientos íntegros del capital mobiliario obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos en especie”. En relación con dicha conclusión, la Consulta Vinculante V1766-22 constata lo siguiente: “El consultante va a operar como validador de redes de cadenas de bloques o «blockchain», para lo cual manifiesta que es necesario tener un software determinado y bloquear «fondos» durante un periodo de tiempo. Por dicha actividad será recompensado con criptomonedas Ethereum”.
Una vez constatado lo anterior, la Consulta precisa la forma de tributación de las recompensas obtenidas en criptoactivos a través del «staking”, realizando interesantes consideraciones “obiter dicta” al decir: “Dado que los criptoactivos a los que se refiere el consultante no tienen la consideración de valores negociables, no serán deducibles los gastos previstos en la letra a) del artículo 26.1 de la LIRPF. Los rendimientos en especie que obtenga el consultante se valorarán por su valor de mercado en euros el día de su percepción, de acuerdo con el artículo 43.1 de la LIRPF. Para efectuar la valoración en euros de los criptoactivos que se obtengan a lo largo de un mismo día, se podrá utilizar el cambio medio de dicho día. El resultado se integrará en la base imponible del ahorro del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de su perceptor, de acuerdo con los artículos 46 y 49 de la LIRPF”.
Precisiones finales de la La Consulta Vinculante V1766-22
La Consulta Vinculante V1766-22 acaba haciendo dos precisiones:
a) Sobre la obligación de practicar ingreso a cuenta
La Consulta dice: “En relación con la obligación de practicar ingreso a cuenta, en principio se trata de una renta sujeta a retención o ingreso a cuenta de acuerdo con el artículo 75.1.b) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE de 31 de marzo de 2007 (en adelante, RIRPF). No obstante, en la medida en que los rendimientos se obtengan directamente del propio sistema, no cabe considerar que exista un obligado a retener o ingresar a cuenta en los términos del artículo 76 del RIRPF, de manera que no se efectuará ingreso a cuenta sobre los citados rendimientos”.
b) Sobre la eventual obligación del consultante de integrarse en el régimen especial de autónomos
Por último, la Consulta omite pronunciarse sobre este extremo “la pregunta del consultante sobre su posible obligación de integrarse en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, debe señalarse que se trata de una cuestión que excede de las competencias de este Centro Directivo”.