En la entrada de ayer, ordenamos las referencias a las relaciones de esta “NIIF 17 Contratos de seguro”. con nuestra LOSSEAR y nuestra LCS en varios apartados, el III de los cuales incide en EL CONTRATO DE SEGURO. Seguimos ahora el relato desde donde lo dejamos.
6. Ejemplos de contratos de seguro
En la práctica aseguradora se plantean con una frecuencia creciente dudas en cuanto a la calificación de determinados contratos como seguros con repercusiones transcendentales en su tratamiento fiscal. Estas dudas se vienen planteando no solo respecto de determinados seguros de personas (piense el lector, por un momento, en el caso de los seguros de vida vinculados a fondos de inversión u otros cestas de activos financieros en los que el riesgo de la inversión corre a cargo del tomador del seguro y no de la entidad aseguradora). sino también respecto a algunos seguros de daños (por ejemplo, es clásica la dificultad de distinguir algunos avales de las entidades de crédito de los seguros de caución que ofrecen algunas entidades aseguradoras).
Siendo cierto que el art.2.3 del ROSSEAR establece un mecanismo administrativo de resolución de dudas sobre la sumisión de una determinada operación financiera a la LOSSEAR y al mismo ROSSEAR vía consulta ante la DGSFP; también resulta evidente que, en la mayor parte de las ocasiones, dicho mecanismo es insuficiente por su lentitud o impracticable por razones de secreto profesional y de competencia entre aseguradoras.
Por lo anterior, nos parece que resulta extremadamente útil en la práctica aseguradora el elenco de ejemplos de contratos de seguro que encontramos en la Guía de aplicación de la NIIF17 que integra el Apéndice B de esta “NIIF 17 Contratos de seguro”. en un doble sentido:
a) Por inclusión, el apartado B26 ofrece “los siguientes son ejemplos de contratos que cumplen las condiciones para ser contratos de seguro, siempre que la transferencia de riesgo de seguro resulte significativa”: Seguro contra robo o daños; Seguro de responsabilidad por productos, de responsabilidad profesional, de responsabilidad civil o de gastos de defensa jurídica; Seguro de vida y de decesos (aunque la muerte sea cierta, es incierto el momento de ocurrencia o, para algunos tipos de seguro de vida, si ocurrirá o no en el período cubierto por el seguro); Seguro de renta en caso de vida y pensiones (es decir, contratos que prevén una indemnización por un evento futuro incierto —la supervivencia del que percibe la renta o del pensionista— para ayudar al rentista o al pensionista a mantener un nivel de ingresos que, de lo contrario, podría verse afectado adversamente por el hecho de su supervivencia). [Los pasivos de empleadores que se deriven de planes de retribuciones a los empleados y obligaciones de prestaciones por retiro notificados por planes de prestaciones definidas por retiro están fuera del alcance de la NIIF 17, en aplicación del apartado 7, letra b)]; Seguro de discapacidad y asistencia sanitaria; Caución, garantía de fidelidad, garantía de buen fin y garantía de licitación, esto es, contratos que prevén compensaciones al titular si la otra parte incumple una obligación contractual; por ejemplo, la obligación de construir un edificio; Garantías de productos. Las garantías de productos, emitidas por un tercero, que cubran los bienes vendidos por un fabricante, mayorista o minorista entran dentro del alcance de la NIIF 17. No obstante, las garantías de productos emitidas directamente por el fabricante, mayorista o minorista no entran dentro del alcance de la NIIF 17, aplicando el párrafo 7, letra a), sino dentro del alcance de la NIIF 15 o la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes; Seguros por vicios ocultos en los títulos de propiedad (seguros contra el descubrimiento de defectos en los títulos de propiedad de bienes raíces o bienes inmuebles que no son aparentes cuando se suscribe el contrato de seguro). En este caso, el evento asegurado es el descubrimiento de un defecto en el título, no el defecto en sí; Seguro de viaje (es decir, compensación en efectivo o en especie al tomador de la póliza por las pérdidas sufridas antes de un viaje o durante este); Bonos de catástrofe, en los que se prevén reducciones en los pagos del principal, de los intereses o de ambos en caso de que un evento específico afecte adversamente al emisor del bono (salvo en el caso de que el evento específico no cree un riesgo de seguro que sea significativo; por ejemplo, si el evento consiste en una variación de un tipo de interés o un tipo de cambio); Permutas de seguro y otros contratos que establecen pagos basados en cambios climáticos, geológicos u otras variables de tipo físico que sean específicas de una de las partes en el contrato”.
b) Por exclusión, el apartado B27 señala “los siguientes son ejemplos de contratos que no constituyen contratos de seguro: Contratos de inversión que tienen la forma legal de un contrato de seguro, pero no transfieren un riesgo significativo al emisor. Por ejemplo, los contratos de seguro de vida en que la entidad no soporta un riesgo de mortalidad o morbilidad significativo no son contratos de seguro; estos contratos son instrumentos financieros o contratos de servicios (véase el párrafo B28). Los contratos de inversión con características de participación discrecional no cumplen la definición de contrato de seguro; sin embargo, están dentro del alcance de la NIIF 17, siempre que sean emitidos por una entidad que emita también contratos de seguro, aplicando el párrafo 3, letra c); Los contratos que tienen la forma legal de un seguro, pero transmiten todo el riesgo significativo de seguro al tomador de la póliza, mediante mecanismos que son directamente exigibles y no prevén posibilidad de cancelación, y por los que se ajustan los pagos futuros del tomador de la póliza al emisor como resultado directo de las pérdidas aseguradas. Por ejemplo, algunos contratos de reaseguro financiero o ciertos contratos colectivos transmiten todo el riesgo significativo de seguro a los tomadores de pólizas; estos contratos son instrumentos financieros o contratos de servicios (véase el párrafo B28); El autoseguro (esto es, la retención de un riesgo que podría haber estado cubierto por un seguro). En tales situaciones, no hay contrato de seguro porque no existe un acuerdo con otra parte. Así pues, si una entidad emite un contrato de seguro a su dominante, dependiente o sociedad hermana, no habrá contrato de seguro en los estados financieros consolidados porque no existe contrato con un tercero. No obstante, en los estados financieros individuales o separados del emisor o del titular sí existe un contrato de seguro; Contratos (como los de apuestas) que obligan a realizar pagos si ocurre un evento futuro incierto específico, pero no requieren, como precondición contractual del pago, que el evento afecte de forma adversa al tomador de la póliza. No obstante, esto no excluye de la definición de contrato de seguro los contratos que especifican un pago predeterminado con el fin de cuantificar la pérdida causada por eventos específicos tales como la muerte o un accidente (véase el párrafo B12); Derivados que exponen a una de las partes a un riesgo financiero, pero no a un riesgo de seguro, porque obligan a la misma a realizar (o le otorgan el derecho a recibir) pagos basados exclusivamente en los cambios experimentados por una o más variables, como las siguientes: un determinado tipo de interés, el precio de un instrumento financiero, el precio de una materia prima, un tipo de cambio, un índice de precios o de tipos de interés, una calificación crediticia o un índice crediticio, o cualquier otra variable, siempre que, en el caso de las variables no financieras, la variable no sea específica de una de las partes en el contrato; Garantías relacionadas con créditos que obliguen a realizar pagos, aunque el titular no haya incurrido en pérdidas a consecuencia de que el deudor no haya efectuado los pagos al vencimiento; estos contratos se contabilizan aplicando la NIIF 9 Instrumentos financieros (véase el párrafo B29); Contratos que requieren pagos basados en variables climáticas, geológicas u otras magnitudes físicas que no son específicas de una de las partes del contrato (denominados comúnmente derivados climáticos); Contratos que prevén reducciones en los pagos del principal, de los intereses o de ambos, que dependen de variables climáticas, geológicas u otras variables de tipo físico, cuyos efectos no son específicos de una parte en el contrato (lo que se conoce como bonos de catástrofe)”.
IV. CONTENIDO DEL CONTRATO DE SEGURO
1. Carácter oneroso del contrato de seguro
Hemos de partir de que el contrato de seguro es un contrato oneroso, bilateral y sinalagmático (art. 1124 CC) porque existe una interdependencia esencial entre la obligación del tomador de pagar la prima y la del asegurador de dar cobertura y, eventualmente, cumplir su prestación y, por ello, tiene esencial importancia el principio de equivalencia y equilibrio de las prestaciones (ver nuestra Guía del Contrato de Seguro cit. pp.31 y ss.).
2. Cumplimiento de las obligaciones esenciales de las partes y flujos de efectivo derivados
Recordemos que el art.1 de la LCS define el contrato de seguro como “aquél por el que el asegurador se obliga, mediante el cobro de una prima y para el caso de que se produzca el evento cuyo riesgo es objeto de cobertura, a indemnizar, dentro de los límites pactados, el daño producido al asegurado o a satisfacer un capital, una renta u otras prestaciones convenidas”. (ver nuestra Guía del Contrato de Seguro cit. pp.29 y ss.). Por ello, desde el punto de vista de la contabilidad de la entidad aseguradora, tienen importancia decisiva dos tipos de flujos de efectivo:
2.1. Pago de la prima por el tomador
Los flujos de efectivo que se producen cuando el asegurador contrata el seguro y percibe la prima. La NIIF 17 define los “Flujos de efectivo de adquisición de seguros” como aquellos ”Flujos de efectivo derivados de los costes de venta, suscripción e iniciación de un grupo de contratos de seguro (emitidos o que se espera emitir) que son directamente atribuibles a la cartera de contratos de seguro a la que pertenece el grupo. Se incluyen en ellos los flujos de efectivo que no son directamente atribuibles a contratos o grupos de contratos de seguro concretos dentro de la cartera”.
En relación con estos flujos que se producen cuando el asegurador contrata el seguro y percibe la prima, interesa recordar que el art.53 de la NIIF 17 se refiere al “Criterio de asignación de la prima” cuando establece que “La entidad puede simplificar la valoración de un grupo de contratos de seguro mediante el criterio de asignación de la prima establecido en los párrafos 55 a 59, si, y solo si, al inicio del grupo: a) la entidad espera razonablemente que dicha simplificación genere una valoración del pasivo por cobertura restante del grupo que no difiera, de forma significativa, de la que se obtendría aplicando los requisitos de los párrafos 32 a 52; o b) el período de cobertura de cada contrato del grupo (incluidos los servicios de contrato de seguro derivados de todas las primas dentro de los límites del contrato determinados en esa fecha aplicando el párrafo 34) es de un año o menos”.
2.1. Pago de la prestación por el asegurador
Los flujos de efectivo que se producen cuando el asegurador paga la prestación. La NIIF 17 define los “Flujos de efectivo derivados del cumplimiento” como “Una estimación explícita, no sesgada y ponderada por la probabilidad (es decir, el valor esperado) del valor actual de las salidas de efectivo futuras, menos el valor actual de las entradas de efectivo futuras que se producirán a medida que la entidad cumpla los contratos de seguro, que incluye un ajuste de riesgo por riesgo no financiero”.
La consecuencia contable del acaecimiento del siniestro cubierto y del pago de la indemnización por el asegurador es el nacimiento en su contabilidad de un “Pasivo por siniestros incurridos” definido por la NIIF 17 como “La obligación de una entidad de: a) investigar y pagar las reclamaciones válidas respecto de los eventos asegurados que ya han ocurrido, incluidos los que han ocurrido, pero en relación con los cuales no se han declarado siniestros, y otros gastos de seguros en que se ha incurrido; y b) pagar los importes no incluidos en a) que estén relacionados con: i) servicios de contrato de seguro que ya se han prestado, o ii) cualquier componente de inversión u otros importes que no estén relacionados con la prestación de servicios de contrato de seguro y que no formen parte del pasivo por cobertura restante”. Así como el nacimiento en el nacimiento en contabilidad de la entidad aseguradora de un “Pasivo por cobertura restante”, definido como “La obligación de una entidad de: a) investigar y pagar las reclamaciones válidas al amparo de contratos de seguro vigentes respecto de eventos asegurados que aún no han ocurrido (esto es, la obligación que se refiere a la fracción no transcurrida de la cobertura de seguro); y b) pagar, en virtud de contratos de seguro vigentes, importes no incluidos en a) que estén relacionados con: i) servicios de contrato de seguro que aún no se han prestado (es decir, las obligaciones relacionadas con la prestación futura de servicios de contrato de seguro), o ii) cualquier componente de inversión u otros importes que no estén relacionados con la prestación de servicios de contrato de seguro y que no se han transferido al pasivo por siniestros incurridos”.
V. EVOLUCIÓN DEL CONTRATO DE SEGURO
Hemos de recordar que el seguro es un contrato único ‒aunque suele dividirse en períodos‒ y duradero, porque sus efectos se extienden a lo largo de un periodo de tiempo, generalmente anual (el periodo de seguro).En este sentido, la duración del contrato ‒que será establecida en la póliza‒ no puede superar los 10 años, sin perjuicio de las posibles prórrogas anuales sucesivas, a las que las partes pueden oponerse mediante notificación realizada con dos meses de antelación, si quien se opone es el asegurador; o de un mes, si quien se opone es el tomador (el lector puede ver al respecto nuestra Guía del Contrato de Seguro cit. pp. 31 y ss.).
A este respecto la NIIF 17 dentro del apartado dedicado a la “modificación y baja en cuentas”, trata dos aspectos vitales en el reflejo de la vida de los contratos de seguro dentro de la contabilidad de las entidades aseguradoras que son:
1. La modificación de un contrato de seguro
La NIIF 17 dice al respecto: “72. Si las condiciones de un contrato de seguro se modifican, por ejemplo, por acuerdo entre las partes o por un cambio en la normativa, la entidad dará de baja en cuentas el contrato original y reconocerá el contrato modificado como nuevo contrato, aplicando la NIIF 17 u otras normas aplicables, si, y solo si, se satisface alguna de las condiciones de las letras a) a c). El ejercicio de un derecho previsto en las condiciones del contrato no supone una modificación. Las condiciones que deben satisfacerse son las siguientes: a) que, en el supuesto de que las condiciones modificadas se hubieran previsto al comienzo del contrato: i) el contrato modificado hubiera quedado fuera del alcance de la NIIF 17, aplicando los párrafos 3 a 8A, ii) la entidad hubiera separado distintos componentes del contrato de seguro principal aplicando los párrafos 10 a 13, lo que habría dado lugar a un contrato de seguro distinto al que se habría aplicado la NIIF 17, iii) los límites del contrato modificado hubieran sido sustancialmente diferentes aplicando el párrafo 34, o iv) el contrato modificado se hubiera incluido en un grupo de contratos diferente aplicando los párrafos 14 a 24; b) que el contrato original se atuviera a la definición de contrato de seguro con características de participación directa, pero el contrato modificado ya no responda a esa definición, o a la inversa; o c) que la entidad aplicara el criterio de asignación de la prima de los párrafos 53 a 59 o los párrafos 69 a 70 al contrato original, pero, a raíz de las modificaciones, el contrato ya no cumpla las condiciones para la aplicación de ese criterio previstas en el párrafo 53 o el párrafo 69. 73. Si una modificación del contrato no cumple ninguna de las condiciones del párrafo 72, la entidad tratará los cambios en los flujos de efectivo provocados por la modificación como cambios en las estimaciones de los flujos de efectivo derivados del cumplimiento, aplicando los párrafos 40 a 52”.
2. La extinción de un contrato de seguro y la baja en cuentas
La NIIF 17 dice al respecto: “74. La entidad dará de baja en cuentas un contrato de seguro cuando, y solo cuando: a) se haya extinguido, es decir, cuando la obligación especificada en el contrato de seguro expire o se haya satisfecho o cancelado; o b) se cumpla cualquiera de las condiciones del párrafo 72. 75. Cuando un contrato de seguro se extingue, la entidad ya no está en situación de riesgo y, por tanto, ya no está obligada a transferir recursos económicos para satisfacer el contrato de seguro. Por ejemplo, si una entidad adquiere un reaseguro, dará de baja en cuentas el contrato o los contratos de seguro subyacentes cuando, y solo cuando, se extingan esos contratos subyacentes”.
En cuanto a este factor que tiene incidencia directa en la aplicación del art.11 de la LCS (el lector puede ver nuestra Guía del Contrato de Seguro cit. pág.76); el apartado B115 de la Guía de aplicación de la NIIF17 que integra el Apéndice B nos dice: “En la medida en que cumpla las condiciones establecidas en el párrafo B116, la entidad podrá optar por no reconocer un cambio en el margen de servicio contractual para reflejar todos o parte de los cambios en el efecto del valor temporal del dinero y el riesgo financiero sobre: a) el importe de la parte correspondiente a la entidad en los elementos subyacentes (véase el párrafo B112), si la entidad reduce el efecto del riesgo financiero sobre ese importe utilizando derivados o contratos de reaseguro mantenidos; y b) los flujos de efectivo derivados del cumplimiento contemplados en el párrafo B113, letra b), si la entidad reduce el efecto del riesgo financiero sobre dichos flujos de efectivo utilizando derivados, instrumentos financieros no derivados valorados a valor razonable con cambios en resultados, o contratos de reaseguro mantenidos”.