En la entrada del pasado martes día 23 dábamos cuenta de la publicación, en el BOE núm. 60 del 11 de marzo de 2019, de la Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital. Destacábamos entonces su importancia para la regulación societaria en general, por cuanto esta Resolución complementa desde el punto de vista contable el régimen mercantil de las sociedades de capital. Y es por ello por lo que anunciábamos nuevas entradas de este blog que completaran aquella referencia inicial a algunos aspectos generales de su contenido.
Haciendo honor a este anuncio, dedicamos esta entrada a los desarrollos contables contenidos en esta Resolución de 5 de marzo de 2019, del ICAC de la Ley de Sociedades de Capital porque, según dice el art.1 de la Resolución, su objeto consiste, entre otros aspectos, en “aclarar las implicaciones contables derivadas de la regulación contenida en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio”.
Aportaciones sociales, acciones y participaciones
El capítulo II de la Resolución (arts.8 a 19) regula el tratamiento contable de estas instituciones societarias reguladas en los títulos III y IV (art.58 y ss.) de la LSC. En particular, abarca todas las aportaciones sociales, tanto de las aportaciones de los socios al capital (acciones comunes, sin voto, con privilegio y rescatables) como de otras posibles aportaciones de los socios a los fondos propios y de las aportaciones de los mismos socios realizadas a cuenta de futuras ampliaciones de capital, y, en particular, la fecha en que estas operaciones surten efectos contables. Además, se tratan otras cuestiones de diversa índole como las prestaciones accesorias, el usufructo de acciones y las cuentas en participación.
Acciones y participaciones propias o de la sociedad dominante
El capítulo III de la Resolución (arts.20 a 24) recoge las disposiciones relativas a la contabilidad de estas instituciones societarias reguladas en el capítulo VI del título IV (art.134 y ss.) de la LSC. En particular, recoge los criterios de la contabilización de la adquisición y enajenación de acciones y participaciones propias o de la sociedad dominante y de los compromisos de adquisición (contratos a plazo) sobre los propios instrumentos de patrimonio de la empresa. Reproduciendo la interpretación del ICAC incluida en la consulta 2 del BOICAC n.º 86, de junio de 2011.
Cuentas anuales
El capítulo IV de la Resolución (arts.25 y 26) aborda el análisis de los algunos problemas contables que se suscitan en torno a estas Instituciones societarias reguladas en el título VII (art.253 y ss.) de la LSC. En concreto, trata de la reformulación de cuentas anuales y la subsanación de errores contables.
Remuneración de los administradores
El capítulo V de la Resolución (art.27) recoge el tratamiento contable de la remuneración de los administradores, cuyo régimen sustancial está contenido en los arts.217 y ss.) de la LSC En particular, destaca la referencia a que cualquier retribución de los administradores debe reconocerse como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias, incluso cuando se calcule en función de los beneficios o rendimientos de la sociedad.
Aplicación del resultado del ejercicio
El capítulo VI de la Resolución (arts.28 a 31) establece algunos criterios sobre este aspecto societario regulado en los art.273 y ss. de la LSC. Estos criterios están necesitados de ciertas aclaraciones contenidas en el apartado III del Preámbulo de la Resolución del siguiente modo:
a) Los ajustes por cambios de valor positivos, así como las subvenciones, donaciones y legados reconocidos directamente en el patrimonio neto no podrán ser objeto de distribución, directa ni indirecta y, por lo tanto, se minorarán de la cifra de patrimonio neto a los efectos de analizar si esta magnitud, después del reparto, es inferior a la cifra de capital social de acuerdo con lo estipulado en la LSC. Esta aclaración implica que ninguna de estas magnitudes puede considerarse a los efectos de compensar pérdidas (materialmente), y permitir con ello un posible reparto del resultado del ejercicio o de las reservas que no estaría permitido de no haberse producido tal compensación.
b) Cuando existan pérdidas acumuladas y el resultado del ejercicio sea positivo, en caso de que el patrimonio neto sea inferior al capital social, el resultado del ejercicio debe destinarse a la compensación formal o saneamiento contable de las pérdidas antes de que, en su caso, proceda destinar una parte del resultado a dotar la reserva legal. Con esta precisión se mantiene y aclara la interpretación del ICAC publicada en la consulta 5 del BOICAC n.º 99, de septiembre de 2014.
c) En relación con el dividendo a cuenta se precisa que las limitaciones establecidas para el reparto del resultado del ejercicio también operan respecto al reparto de los resultados devengados hasta una determinada fecha, circunstancia que por lo tanto requiere considerar a efectos contables la estimación del dividendo mínimo u obligatorio y el gasto por impuesto sobre beneficios.
d) Cualquier reparto de reservas disponibles o, en su caso, de la prima de emisión, se calificará como una operación de «distribución de beneficios» y, en consecuencia, originará el reconocimiento de un ingreso en el socio, siempre y cuando, desde la fecha de adquisición, la participada o cualquier sociedad del grupo participada por esta última haya generado beneficios por un importe superior a los fondos propios que se distribuyen, en sintonía con la interpretación del ICAC publicada en la consulta 2 del BOICAC n.º 96, de diciembre de 2013.
Aumentos y reducciones de capital
El capítulo VII de la Resolución (arts.32 a 40) trata de los aumentos y reducciones de capital, instituciones societarias reguladas en el título VIII (art.253 y ss.) de la LSC. A este respecto, procede resaltar el registro contable de los aumentos de capital por compensación de deudas. En concreto, en el apartado III del Preámbulo de la Resolución se resaltan los dos aspectos siguientes:
a) Sin perjuicio del cumplimiento de los requisitos previstos en la LSC el aumento de fondos propios a título de aportación por causa de una ampliación de capital por compensación de deudas se contabilizará por el valor razonable de la deuda que se cancela, de acuerdo con la interpretación del ICAC acerca del tratamiento contable de estas operaciones recogida en la consulta 5 del BOICAC n.º 79, de septiembre de 2009, y en la consulta 4 del BOICAC n.º 89, de marzo de 2012
b) Conviene advertir el cambio de interpretación sobre el tratamiento contable en el socio de la entrega de derechos de asignación gratuitos dentro de un programa de retribución al accionista que puedan hacerse efectivos adquiriendo nuevas acciones totalmente liberadas, enajenando los derechos en el mercado o vendiéndolos a la sociedad emisora. En efecto, a diferencia de la interpretación publicada en la consulta 1 publicada en el BOICAC n.º 88, de diciembre de 2011, en la esta Resolución se indica que, en la fecha de entrega de los derechos de asignación, en todo caso, el socio contabilizará un derecho de cobro y el correspondiente ingreso financiero.
Obligaciones y otros instrumentos de financiación
El capítulo VIII de la Resolución (arts.41 a 44) trata de los aspectos contables relacionados con la emisión de obligaciones -institución societaria regulada en el título XI (art.401 y ss.) de la LSC- a la luz de los criterios incluidos en la NIC-UE 32. Así, tomando como referencia los criterios de la norma internacional, además de regular con detalle el tratamiento de las obligaciones convertibles en un número fijo de acciones, a opción del inversor; también se aclara que las obligaciones obligatoriamente convertibles en un número fijo de acciones deben calificarse como un instrumento financiero compuesto integrado por un pasivo financiero (valor actual de los intereses a pagar) y un componente de patrimonio neto (cuantificado por diferencia entre el importe recibido en la emisión y el valor del pasivo financiero). Se añade que, no obstante, en caso de que los intereses fuesen discrecionales, el importe recibido se presentaría en el patrimonio neto y el pago de los intereses como una aplicación del resultado.
Disolución y liquidación
El capítulo IX de la Resolución (art.45) aborda el tratamiento contable de la disolución y liquidación ordinaria regulada en el Título X (art.360 y ss.) la LSC, incorporando algunas de las previsiones incluidas en la Resolución del ICAC de 18 de octubre de 2013 sobre el marco de información financiera cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento.