La contabilidad de las entidades aseguradoras como presupuesto para medir su solvencia
Es un denominador de las últimas crisis financieras y, particularmente, bancarias (Bankia, CAM, Banco Popular, etc.) que la intervención y resolución de las entidades venga seguida, de forma inmediata, por una revisión y, eventualmente, una reformulación de sus cuentas y estados financieros que –al contrario de lo que ocurría con el Rey Midas- transformen en basura lo que aparentaba ser oro. Ello nos debe llevar a la conclusión de que la contabilización adecuada de las operaciones de los intermediarios financieros es el presupuesto técnico esencial para poder responder a la siempre difícil pregunta de si son o no solventes. En definitiva, el edificio de la solvencia de las entidades financieras hunde sus cimientos en unas cuentas veraces que arrojen la imagen fiel de su patrimonio, de su situación financiera y de sus resultados.
Por ello, no es de extrañar que un delito que siempre se imputa a los gestores de los bancos intervenidos o rescatados sea el de falsificación de las cuentas anuales que el art.290 del Código Penal tipifica diciendo: “Los administradores, de hecho o de derecho, de una sociedad constituida o en formación, que falsearen las cuentas anuales u otros documentos que deban reflejar la situación jurídica o económica de la entidad, de forma idónea para causar un perjuicio económico a la misma, a alguno de sus socios, o a un tercero, serán castigados con la pena de prisión de uno a tres años y multa de seis a doce meses. Si se llegare a causar el perjuicio económico se impondrán las penas en su mitad superior”.
Lo anterior conecta con la necesidad de que las entidades financieras proporcionen a sus respectivas autoridades supervisoras información contable veraz. En el caso de la solvencia de las entidades aseguradoras, es clave que la supervisión pública de aquellas entidades –en nuestro caso, por la DGSFP- opere de forma eficiente y, para logar esta eficiencia supervisora, es imprescindible que las entidades aseguradoras supervisadas proporcionen a la DGSFP la documentación e información que sean necesarias a efectos del ejercicio de la función supervisora, así como documentación e información a efectos estadísticos y contables. Documentación e información que debe estar redactada para ofrecer la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de las entidades aseguradoras y reaseguradoras supervisadas (en este sentido, puede verse la entrada de esta blog del pasado 22.06.2017 sobre la “Transparencia de las aseguradoras: la Orden EIC/556/2017, de 14 de junio sobre los modelos anuales de información”).
Las consecuencias contables de la calificación de las entidades aseguradoras como entidades de interés público: su Comisión de Auditoría
Tanto el artículo 40 de la Directiva 2013/34/UE, que se refiere a la “restricción de exenciones en el caso de las entidades de interés público” como el artículo 3.5 de nuestra Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas (LAC) consideran que las entidades aseguradoras y reaseguradoras son, en todo caso, entidades de interés público, al igual que a otros operadores del sector financiero. Por ello, las entidades aseguradoras y reaseguradoras, recibirán siempre el mismo trato que las grandes empresas, independientemente de sus dimensiones (volumen de negocios neto, del total del balance o de su número medio de empleados durante el ejercicio).
Esta calificación delas entidades aseguradoras y reaseguradoras como entidades de interés público tiene dos consecuencias fundamentales desde el punto de vista contable:
a) La primera es que las entidades aseguradoras y reaseguradoras no podrán formular cuentas anuales abreviadas.
b) La segunda consecuencia es que las entidades aseguradoras y reaseguradoras deben establecer una Comisión de Auditoría en los términos previstos en la Disposición Adicional Tercera de la LAC. En concreto, procede recordar que, desde el pasado 17 de junio de 2016, las entidades aseguradoras deben tener establecida una Comisión de Auditoría con la composición y funciones contempladas en el artículo 529 quaterdecies de la Ley de Sociedades de Capital (conforme a la redacción que le da el apartado 20 de la Disposición Final 4ª de la LAC). Sobre el alcance de la obligación de las entidades aseguradoras de establecer esta Comisión de Auditoría interesa recordar el intercambio epistolar que mantuvieron -entre los meses de enero y mayo del pasado año 2016- la patronal de las aseguradoras, UNESPA y la CNMV, como autoridad encargada de la supervisión del establecimiento de la Comisión de Auditoría de las entidades de interés público conforme a lo dispuesto en la Disposición Adicional Tercera de la LAC. Intercambio epistolar que se cerró con la respuesta de la CNMV a UNESPA de 31 de mayo de 2016 (ver la entrada de este blog del pasado 14.06.2016: sobre “La Comisión de Auditoría de las entidades aseguradoras: Reflexiones sobre la respuesta de la CNMV a UNESPA de 31 de mayo de 2016”).
Regulación de la contabilidad de las entidades aseguradoras y reaseguradoras
Las entidades aseguradoras y reaseguradoras, al igual que el resto de intermediarios financieros, tienen un régimen contable adaptado a las especiales características de su actividad que, en este caso, podemos calificar de especialísimas por la inversión del ciclo productivo normal ya que estas entidades cobran las primas sin saber si tendrán que realizar su prestación porque esta dependerá, en cada caso, del acaecimiento del siniestro. Esta es la razón por la que las entidades aseguradoras tienen partidas contables por completo específicas y adaptadas a su idiosincrasia, como son las provisiones técnicas.
Pues bien, las “obligaciones contables” de las entidades aseguradoras y reaseguradoras se establecen como una de las condiciones de ejercicio de su actividad en la Ley 20/2015, de 14 de julio, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras (LOSSEAR) que dispone que “la contabilidad de las entidades aseguradoras y reaseguradoras se regirá por sus normas específicas y, en su defecto, por las establecidas en el Código de Comercio, en el Plan General de Contabilidad y en las demás disposiciones de la legislación mercantil en materia contable”, añadiendo que “el ejercicio económico de toda clase de entidades aseguradoras y reaseguradoras coincidirá con el año natural”.
Estas especialidades contables operan tanto a nivel individual como a nivel consolidado o de grupo, considerándose que son grupos de entidades aseguradoras y reaseguradoras todas aquellos en los que se dé alguna de las siguientes circunstancias: que la sociedad dominante es una entidad aseguradora o reaseguradora; que la sociedad dominante es una entidad cuya actividad principal consista en tener participaciones en entidades aseguradoras o reaseguradoras; o que, estando integrado por entidades aseguradoras y reaseguradoras y por entidades de otro tipo, la actividad de las primeras sea la más importante del grupo (arts.83 y 84).
Este régimen legal se desarrolla en el Real Decreto 1060/2015, de 20 de noviembre, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras (ROSSEAR) que, entre las condiciones de ejercicio de su actividad regula las obligaciones contables de las entidades aseguradoras y reaseguradoras y, en particular, el régimen de su contabilidad, sus libros y registros contables, sus obligaciones contables y el régimen de la auditoría de sus cuentas anuales (arts.95 a 99).
La reforma del Plan de contabilidad de las entidades aseguradoras por el Real Decreto 583/2017
Específicamente, la contabilidad de las operaciones de las entidades aseguradoras y reaseguradoras se ajustará a las normas contenidas en el Plan de contabilidad de las entidades aseguradoras aprobado por Real Decreto 1317/2008, de 24 de julio.
Pues bien, en el BOE núm.149 del pasado sábado 23 de junio de 2017 se publicó el “Real Decreto 583/2017, de 12 de junio, por el que se modifica el Plan de contabilidad de las entidades aseguradoras y reaseguradoras y normas sobre la formulación de las cuentas anuales consolidadas de los grupos de entidades aseguradoras y reaseguradoras, aprobado por el Real Decreto 1317/2008, de 24 de julio”.
Este Real Decreto será de aplicación para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2016, de tal manera que las cuentas anuales individuales y consolidadas correspondientes al primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2016 se presentarán incluyendo información comparativa ajustada a una serie de criterios específicos sobre la amortización del fondo de comercio y de los elementos del inmovilizado que se hubieran calificado como intangibles de vida útil indefinida (Disposición adicional única. “Aplicación a los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2016”).
Este Real Decreto 583/2017 forma parte del proceso de trasposición -en este caso, a las entidades aseguradoras y reaseguradoras- de la Directiva 2013/34/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de junio de 2013, sobre los estados financieros anuales, los estados financieros consolidados y otros informes afines de ciertos tipos de empresas. Proceso de trasposición a nuestro Ordenamiento que se inició con la aprobación de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, en cuyas disposiciones finales primera y cuarta se introducen las modificaciones necesarias en el Código de Comercio y en la LSC; y siguió con el Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre, por el que se modifican el Plan General de Contabilidad común, el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos.
En particular, la Directiva 2013/34/UE introduce un nuevo tratamiento contable de los inmovilizados intangibles y, en particular, del fondo de comercio (art.12.11). La trasposición general de este criterio a nuestro Derecho contable ha llevado a modificar el art.39.4 del Código de Comercio con eficacia para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016 (modificación introducida por la disposición final primera, apartado cuatro, de la LAC).
Ahora, este Real Decreto 583/2017 extiende el nuevo criterio sobre el tratamiento contable de los inmovilizados intangibles y, en particular, del fondo de comercio en las cuentas individuales de las entidades aseguradoras y reaseguradoras de tal manera que aquellos inmovilizados intangibles y fondo de comercio que, desde la aprobación del Plan de contabilidad de las entidades aseguradoras por el Real Decreto 1317/2008, de 24 de julio, se calificaron como activos de vida útil indefinida para que pasan a considerarse activos de vida útil definida y, por tanto, amortizables en coherencia con el nuevo tratamiento que se les atribuye por el artículo 39 del Código de Comercio y por el Plan General de Contabilidad.